Forenzičko Računovodstvo

Profesija forenzičkog računovođe obuhvata i objedinjuje ulogu više stručnjaka - knjigovođe, advokata, javnog tužioca, poreskog inspektora, revizora, IT specijalista i menadžera. Forenzički računovođa mora odlično da poznaje pozitivno pravo - računovodstvene, poreske, revizorske, finansijske i pravne propise, da prepoznaje rizične oblasti poslovanja, da ume da analizira ponašanje menadžementa i zaposlenih, njihovih motiva, potreba, znanja, mogućnosti. Odlikuju ga visoka kognitivna i emocionalna inteligencija, razvijena intuicija, znatiželja, analitičnost, kritičnost, komunikativnost, temeljnost i integritet. Njegov zadatak je da otkrije skrivene tokove novca, sumnjive transakcije, pronevere i manipulacije i upoređuje interne dokumente sa spoljnim izvorima i ispituje kako se sve to prikazuje u finansijskim izveštajima i prikazuje javnosti.

Takođe, forenzički računovođa mora da pripremi dokaze i činjenice u svom izveštaju na jasan, pouzdan, stručan, objektivan i razumljiv način, kako bi se mogli eventualno koristili u sudskim, poreskim, upravnim, eksternim ili internim sporovima i postupcima. Isto tako, njegova uloga obuhvata i prevenciju prevara, zloupotreba, pronevera, malverzacija, odnosno identifikovanje rizika i predlaganje kontrola kako bi se finansijske zloupotrebe sprečile i izbegle.

• 1. Ciklus prihoda (prodaje i potraživanja – klasa 2 i 6) Prevare u ovom ciklusu najčešće imaju za cilj uvećanje prihoda i poboljšanje finansijskog rezultata, a obuhvataju: fiktivne prodaje i lažne fakture, prerano priznavanje prihoda, prikrivanje povraćaja i reklamacije robe, prikazivanje ili ne prikazivanje rabata, manipulacije potraživanjima i dugovanja kupaca, prodaje povezanim licima pod nerealnim uslovima, prodaja robe bez izdavanja i evidentiranje fakture.

Primer 1: Preduzeće na kraju godine evidentira fiktivnu prodaju povezanom licu kako bi veštački uvećalo prihod i dobit.
Primer 2: Kupcu u gotovini se naplati pun iznos maloprodajne cene, dok komercijalista u preduzeću prikaže da je kupcu odobren rabat i/ili prodata roba po veleprodajnim cenama, zadržavajući razliku za sebe, bez znanja menadžmenta.
Primer 3: U maloprodaji se kupcu izda fiskalni račun i naplati prodata roba u gotovini, nakon čega se tokom dana taj račun stornira, čime se umanjuje prikazani dnevni promet, dok se naplaćena gotovina prisvaja od strane zaposlenih ili menadžmenta. U veleprodaji se, takođe, kupcu izda račun i naplati gotovina, ali se taj račun kasnije ne evidentira u poslovnim knjigama prodavca, dok kupac koristi iskazani PDV kao odbitnu stavku. Ova praksa je u značajnoj meri suzbijena uvođenjem Sistema elektronskih faktura (SEF).

• 2. Ciklus nabavke (rashodi i obaveze Klasa 4 i 5) U ovom ciklusu prevare se najčešće odnose na uvećanje troškova ili izvlačenje novca iz preduzeća: lažni ili uvećani troškovi, lični troškovi koji se knjiže na teret preduzeća, fiktivne fakture dobavljača, mito i korupcija u procesu nabavke, zloupotrebe sa povezanim licima, prikrivanje stvarnih obaveza, selektivno knjiženje ulaznih računa, ne prikazivanje ili lažno prikazivanje vremenskih razgraničenja kod obaveza.

Primer 1: Zaposleni u nabavci prima fiktivne fakture od „dobavljača“ u vlasništvu povezanog lica i preko njih izvlači novac iz preduzeća.

Primer 2: Kompletan iznos kamate se obračunava i knjiži kao trošak na početku obračunskog perioda, iako je kredit zaključen na period od dve do tri godine, a kamata još uvek nije dospela, čime se neopravdano uvećavaju troškovi tekuće godine.

Primer 3: Osoba zadužena za nabavku ima tajni dogovor sa dobavljačima (često bez znanja menadžmenta) da se nabavljena roba fakturiše po višim cenama od ugovorenih, dok se razlika isplaćuje u gotovini i deli između uključenih strana. Slična praksa postoji i kada se lice koje odlučuje o nabavci dogovori sa dobavljačem da za svaku narudžbinu prima određeni procenat provizije u gotovini.

Primer 4: Praksa u kojoj se fiktivno nabavlja roba od povezanog lica, a zatim ista prodaje trećem povezanom licu ispod nabavne cene, što dovodi do krađa obračunatog PDV-a. Naime, pri nabavci se koristi veći odbitni PDV, dok je prodajni PDV manji, što omogućava protivpravna „ušteda“ PDV-a i finansijsku korist za lica koja sprovode transakciju.

• 3. Ciklus zaliha (Klasa 1 i 8) Prevare u vezi sa zalihama mogu imati za cilj prikrivanje gubitaka, povećanja dobiti u redovnim finansijskim izveštajima ili proneveru imovine: fiktivne zalihe, lažno uvećavanje ili umanjenje vrednosti zaliha, privremeno prebacivanje deo zaliha kod kupaca/partnera/povezana lica, krađa robe, manipulacije popisima i otpisima.

Primer 1: Najčešći i najlakši način da se na kraj godine finansijski rezultat „prilagodi“ željama menadžmenta je preko lažnog uvećanja ili umanjenje vrednosti zaliha.

Primer 2: Zaposleni u komercijali u saradnju sa nabavkom ili proizvodnjom manipulišu zalihama tako što lažno prikazuju ulaz/izlaz robe i gotovih proizvoda kako bi prodavali mimo zvaničnih tokova prodaje u kompaniji. Na primer kupcu prodaju robu za gotovinu bez računa, ili sa računa na koji je prikazana manja od stvarne količine, a kolege iz magacina, nabavke i/ili proizvodnje „ispeglaju“ zalihe kako ne bi menadžment primetio.

• 4. Ciklus gotovine i platnog prometa (Klasa 2) Ovaj ciklus je posebno rizičan zbog direktnog pristupa novcu: pronevera gotovine, neovlašćena plaćanja, lažni nalozi za plaćanje, manipulacije bankovnim izvodima, prikrivanje priliva ili odliva novca.

Primer 1: Blagajnik prisvaja gotovinu iz dnevnog pazara i kasnije falsifikuje blagajničke izveštaje kako bi prikrio manjak.

Primer 2: Putem falsifikovanih računa ili dovođenja menadžmenta u zabludu, lični komunalni troškovi zaposlenog se prikazuju kao troškovi preduzeća, a korišćenjem šifre plaćanja sredstva se preusmeravaju za izmirenje ličnih obaveza, bez znanja menadžmenta.

Primer 3: Postoji neusklađenost salda izvoda iz banke po tekućim računima sa saldom odgovarajućih konta u glavnoj knjizi preduzeća, ili postojanje bankarskih računa koje se ne pojavljuju u redovnu finansijsku evidenciju što može ukazivati na neevidentirane transakcije, pogrešna knjiženja ili namerne manipulacije novčanim tokovima.

• 5. Ciklus obračuna zarada i naknada zaposlenima (Klasa 4 i 5) Prevare u ovom ciklusu uključuju: fiktivne zaposlene ili neprijavljeni zaposleni, isplate neopravdanih bonusa, manipulacije radnim satima, lažne putne naloge i naknade, lažna bolovanja, trudnička ili porodiljska odsustva

Primer 1: Obračunavaju se plate fiktivnim zaposlenima, a sredstva se preusmeravaju na račun lica koje kontroliše obračun zarada. Slična praksa postoji i kada se zaposlenom obračuna viša plata, koja se sa računa preduzeća podiže u gotovini, a radniku isplaćuje manji iznos na ruke (a čak i na račun i traži od njega da novac vrati poslodavcu), i razlika se prisvaja od strane menadžmenta ili lica zaduženog za isplatu.

Primer 2: Komercijalisti prijavljuju lažne rute obilaska svog terena i podnose lažne putne naloge i potražuju naknade za dnevnice i lične troškove koji nisu povezani sa obavljanjem konkretnog posla. Još češća praksa je da poslodavac obračunava i podiže sa računa preduzeća fiktivne dnevnice za zaposlene koji uopšte nisu putovali.

Primer 3: S obzirom da svake nove godine država propisuje veće osnovice za minimalac, neke poslodavce imaju praksu da urade obračun za decambarsku platu na dan 31.12. i prijave u poreskoj, a sama isplata zaposlenima vrše 31.01 naredne godine. Suprotna praksa je ta da se trošak i obračun za plate u decembru prikazuje u bilansu naredne godine, kako bi se smanjili troškove za tekuću godinu.

• 6. Ciklus dugotrajne imovine i investicija (Klasa 0 i 3, posebno Goodwill) Ove prevare su često dugoročne i teško uočljive: precenjivanje ili potcenjivanje imovine, fiktivne investicije i rezerve, nepravilni otpisi i amortizacija, zloupotrebe u nabavci osnovnih sredstava

Primer 1: Preduzeće nabavlja opremu po znatno uvećanoj ceni od povezanog lica, kako bi se sredstva izvukla iz preduzeća kroz fiktivnu ili lažno prikazanu investiciju.

Primer 2: Osnovna sredstva se nabavljaju i koriste u privatne svrhe menadžmenta, dok se troškovi naavke, održavanja i amortizacije neopravdano priznaju kao torškovi preduzeća.

Primer 3: Vrednost osnovnih sredstava se putem manipulacije amortizacijom ili drugih nedozvoljenih računovodstvenih praksi fiktivno precenjuje ili potcenjuje, kako bi se postigao željeni efekat, radi dobijanja kredita, učešća na tenderu, konkurisanja za subvencije ili pristupa investicionim fondovima.

• 7. Ciklus finansijskog izveštavanja (AOP i klasa 7) Prevare u ovom ciklusu obuhvataju namerno lažno prikazivanje finansijskog stanja: manipulacije bilansom stanja i uspeha, skrivanje obaveza, lažno prikazivanje dobiti ili gubitaka, kreativno računovodstvo sa ciljem obmane korisnika izveštaja

Primer 1: Menadžment prikriva obaveze prema dobavljačima kako bi prikazao bolju likvidnost i solventnost preduzeća. Neusaglašenost finansijskih kartica kupaca i dobavljača.

Primer 2: Preduzeće knjiži odobrene rabate na konta troškova, dok na konta prihoda knjiži pun iznos prodajne cene, iako je kupcu fakturisana i naplaćena cena sa popustom, čime se prihod prikazuje u većem iznosu nego što je stvarno ostvaren. Ili knjižna odobrenja data za ostvareni godišnji promet ili za vraćenu i reklamiranu robu knjiže se kao trošak, umesto da se za taj iznos izvrši umanjenje prethodno iskazanih prihoda.

• 8. Ciklus proizvodnje (klasa 9 – troškovi i učinci konto 511) Iako se klasa 9 ne prikazuje direktno u redovnim finansijskim izveštajima, ona predstavlja izuzetno rizičnu oblast i čestu tačku manipulacija. Upravo zbog činjenice da nije predmet spoljne prezentacije, mnoga preduzeća je koriste kao paravan za prikrivanje kriminalnih i drugih nedozvoljenih aktivnosti.

Primer 1: Fiktivno uvećavanje troškova proizvodnje (materijal, energenti, usluge), čime se smanjuje iskazana dobit i prikriva izvlačenje novca.

Primer 2: Manipulacija normativima i kalkulacijama proizvodnje, kako bi se opravdali nepostojeći gubici ili dobici, rashodovanje materijala ili „tehnološki otpad“.

Primer 3: Fiktivna proizvodnja proizvoda koji su nabavljeni „na crno“ i ubacivanje istih u redovan – legalan tok poslovanja po znatno nižim/višim cenama radi postizanja željenog efekta. Često se koriste kao „pranje“ tuđih nabavka robe nabavljene mimo legalnih tokova – takozvano „uslužno fiktivno proizvodstvo po potrebi prijatelja“.

Primer 4: Lažno evidentiranje učinaka proizvodnje, odnosno prikazivanje veće ili manje količine gotovih proizvoda radi prikrivanja krađe ili stvaranja fiktivnih zaliha.

Primer 5: Prelivanje troškova između obračunskih perioda, kako bi se veštački uticalo na finansijski rezultat.

Primer 6: Zloupotreba internih obračuna (interni prenosi, obračuni rada i energije) bez realnog osnova i bez prateće dokumentacije.

Sa forenzičkog aspekta, klasa 9 često predstavlja „crnu kutiju“ poslovanja, u kojoj se kriju stvarni tokovi novca i robe. Zbog toga forenzički računovođa mora posebno analizirati vezu između klase 9 i klasa 1, 2, 4, 5 i 6, kao i usklađenost proizvodnih evidencija sa stvarnim kapacitetima, normativima i fizičkim stanjem zaliha.

Zaključak: Svaki računovodstveni ciklus nosi specifične rizike, a prepoznavanje tipičnih obrazaca pronevera omogućava forenzičkom računovođi da brže identifikuje sumnjive transakcije i usmeri istragu. Podela finansijskih zloupotreba prema računovodstvenim ciklusima omogućava forenzičkom računovođi da sistemski identifikuje rizične oblasti, lakše locira sumnjive transakcije i primeni odgovarajuće istražne tehnike u zavisnosti od ciklusa u kojem je zloupotreba izvršena.

Na osnovu istraživanja Commonwealth Fraud Prevention Centre i analiza kompanije Crowe UK, identifikovane su sledeće ključne profile ljudi koja čine prevare:

• 1. Nepromišljeni (The Reckless): Postupa bez obzira na pravila i posledice, često ignorišući upozorenja i interne kontrole radi ostvarivanja koristi.

Primer: Prodavac u maloprodaji, koji ima želju i potrebu za brzom dobiti, potcenjuje rizik i posledice svojih radnji. Samopouzdan je i sklon preuzimanju rizika, te svesno i otvoreno prisvaja deo sredstava iz kase i/ili proizvoda iz radnje, nadajući se da neće biti otkriven, iako u preduzeću postoje uspostavljene procedure provera i kontrole.

• 2. Obmanjivač (The Deceiver): Koristi laži, neistinite izjave i namerno uskraćivanje informacija kako bi ostvario korist.

Primer:Komercijalista koji je vešt u komunikaciji i manipulaciji činjenicama koristi nedostatak provere informacija od strane menadžmenta i lažno prikazuje ostvareni promet tako što navodi u svojim izveštajima prodaju bez datih popusta i rabata, a kada bi bio suočen istim opravdava laži kao „nužne“ ili „bezopasne“, „u korist firme“.

• 3. Lažni predstavnik / Imitator (The Impersonator): Predstavlja se kao drugo lice ili institucija (npr. banka, policija, državna institucija) radi krađe identiteta ili novčanih sredstava.

Primer:Prodavac ili lice zaduženo za nabavku, ili drugo lice koje neformalno u firmi ima ulogu „zamenik direktora“ i koji odlično razume hijerarhiju, procedure i psihologiju klijenata i dobavljača, zloupotrebljava poverenja svog pretpostavljenog tako što se lažno predstavlja kao vlasnik ili glavno odgovorno lice u firmi i vodi pregovore sa kupcima i dobavljačima za svoj interes mimo znanja direktora.

• 4. Falsifikator (The Fabricator): Kreira lažna dokumenta, fakture, ugovore ili druge dokaze.

Primer:Računovođa, zna da direktor uopte ne (ili slabo) vrši kontrolu dokumentacije, a u isto vreme poseduje dovoljno tehničko znanje, računovodstvene i IT veštine da bi falsifikovao račun za struju koji je stigao na njegovo ime, „pretvori“ ga i prikaže direktoru kao račun za struju preduzeća i na taj način dobije odobrenje od direktora za plaćanje istog.

• 5. Prisiljivač/Nasilnki (The Coercer): Koristi zastrašivanje, pretnje, korupcija, davanja mita, ucenjivanja ili psihološku manipulaciju kako bi primorao drugu osobu na postupanje u njegovu korist.

Primer:Vlasnik koji daje mito, preti ili ucenjuje eksternog revizora da da svoje pozitivno mišljenjje o istinitosti finansijskih izveštaja, kako bi mogao da dobije kredit ili neku subvenciju.

• 6. Eksploatator (The Exploiter): koristi ili zloupotrebljava sopstvenog položaja, ovlašćenja ili privilegija, ili nepošteno iskorišćava tuđe slabosti ili ranjivosti radi lične koristi.

Primer:Zaposleni, koji zna za „rupu“ u sistemu, zloupotrebljava svoj (neovlašćeni) pristup sistemima ili informacijama kako bi izvršio prevaru i ostvario ličnu korist.

• 7. Prikrivač (The Concealer): prikriva svoje radnje kako one ne bi bile uočene ili otkrivene, sa ciljem da nepošteno ostvari ličnu korist. To može uključivati brisanje, menjanje ili skrivanje informacija i dokaza kako bi se sprečilo otkrivanje nezakonitih ili neetičnih aktivnosti, radi lične koristi.

Primer: Zaposleni prikriva svoje stvarno mesto boravka kako bi neosnovano primao veće nego potrene putne troškove.

• 8. Organizovani prevaranti (The Organised): su grupe koje koriste kombinaciju različitih metoda na planski, koordinisan i sofisticiran način kako bi nepošteno ostvarile korist. To mogu biti organizovane kriminalne grupe na lokalnom nivou, kao i transnacionalni kriminalni sindikati, koji aktivno traže slabosti u sistemima, propisima i kontrolama kako bi ih iskoristili za kriminalnu dobit.

Primer: Vlasnici tri različite kompanije, iz tri različita grada, organizovano preprodaju jedan drugome fiktivnu robu i prefakturišu između sebe u manjim od nabavnim cenama kako bi protivpravno koristili kao umanjenje prethodni PDV.

U knjigovodstvenim evidencijama mogu se uočiti brojne tzv. „crvene zastavice“ (red flags) koje ukazuju na moguće prevare. Najčešći indikatori su:

• 1. Neobične ili nelogične knjižne stavke: Knjiženja bez adekvatne dokumentacije; Veliki iznosi knjiženi pred kraj obračunskog perioda; Česta ručna knjiženja (manual entries), mešoviti nalozi; Knjiženja na neuobičajene kontne pozicije; Kreativne računovodstvene prakse; Značajne vanbilansne stavke.
• 2. Neslaganja u evidencijama: Razlike između glavne knjige i pomoćnih knjiga; Neslaganja između knjigovodstvenog i stvarnog stanja zaliha; Precenjeni ili potcenjeni rashodi, prihodi ili imovina; Razlike u blagajni (manjak ili višak gotovine); Nedosledan ili negativan novčani tok; Razlika između PDV prijave i stanja po kontima; Neusklađenost sa bankovnim izvodima ili postojanje bankovnih računa koji se ne vode knjigovodstveno u knjigama preduzeća.
• 3. Sumnjive fakture i dobavljači: Duple fakture ili ponovljena plaćanja; Fakture od dobavljača sa rednim brojevima u nizu ili random brojevima koje ne prate neki datum ili redosled; Fakture sa velikim okruglim brojevima; Fakture bez jasnog opisa usluge/robe; Dobavljači bez osnovnih podataka (adresa, PIB, kontakt); Plaćanja na račune koji nisu registrovani na naziv dobavljača; Fakture sa velikim rabatnim skalama – prodaja ispod nabavne cene.
• 4. Neuobičajeni finansijski pokazatelji: Nagli rast ili pad prihoda bez realnog poslovnog osnova; Nagli rast ili pad troškova bez objašnjenja; Neuobičajeno visoka potraživanja i dugogodišnja dugovanja ili otpisi potraživanja; Veliki i česti primljeni ili dati avansi koji se ne zatvaraju mesecima ili godinama
• 5. Transakcije sa povezanim licima: Poslovi mimo tržišnih uslova, sa cenom znatno većom ili nižom u odnosu na konkurenciju; Pozajmice bez ugovora ili pozajmice bez kamata i datum dospeća; Neobjašnjivi transferi između povezanih firmi.
• 6. Organizacijski indikatori: Jedna osoba kontroliše celi proces (npr. nabavku, prodaju, prijem robe i plaćanje); Nagla promena računovodstvenih politika; Odbijanje zaposlenih da koriste godišnji odmor; Izbegavanje interne ili eksterne revizije; Visok i neobjašnjiv životni standard pojedinih radnika; Česta promena revizora, knjigovodstvene agencije ili radnika na osetljivim pozicijama.
• 7. Nepostojeći (odsutni) indikatori : Odsustvo podataka koji bi inače morali postojati; Nedostaju podaci koji bi morali biti evidentirani – npr. proknjiženi troškovi ili plate ili zakup za 11 mjeseci umjesto za svih 12 mjeseci poslovne godine; Nedostaju redni brojevi faktura, narudžbenica ili naloga za knjiženje (prekidi u numeričkom sledu dokumentacije); Nedostaju bankovni izvodi ili određeni bankovni računi nisu evidentirani u poslovnim knjigama; Nedostaje prateća dokumentacija vezana za pruženu uslugu ili isporučenu robu (ugovori, otpremnice, putni nalog, zapisnici o prijemu); Nedostaju uobičajeni prateći troškovi koji bi morali postojati ako je promet zaista ostvaren – npr. troškovi transporta, nabavke materijala ili rada i dr.

Zaključak: Indikatori zloupotreba sami po sebi ne dokazuju postojanje prevare, ali predstavljaju signal za detaljniju proveru, internu kontrolu ili reviziju. Nepostojanje dokumentacije ili očekivanih troškova često ukazuje na fiktivne transakcije, prikrivanje prihoda ili manipulaciju rashodima i zahteva dodatnu proveru. Pravovremeno prepoznavanje ovih znakova značajno smanjuje rizik finansijskih zloupotreba.

U Forenzičkom računovodstvu koriste se različite istražne i analitičke tehnike za otkrivanje finansijskih prevara, pronevera i zloupotreba sredstava. Najvažnije tehnike su sledeće:

• 1. Analiza finansijskih izveštaja: Detaljno ispitivanje finansijskih izveštaja kako bi se otkrila neobična odstupanja ili nelogičnosti. Najčešće metode su horizontalna analiza – poređenje finansijskih podataka kroz više perioda; vertikalna analiza – analiza strukture troškova i prihoda; analiza finansijskih pokazatelja (ratio analiza). Cilj je otkriti neočekivane promene u prihodima, rashodima ili dobiti koje mogu ukazivati na manipulaciju.
• 2. Analiza transakcija i tokova novca Forenzički računovođe prate tok novca kroz finansijski sistem kako bi identifikovali fiktivne transakcije, prikrivene transfere sredstava, neobične obrasce plaćanja. Ova metoda se često naziva “follow the money” pristup.
• 3. Statističke metode i analiza anomalija: Koriste se statistički modeli za otkrivanje nepravilnosti u velikim skupovima podataka. Najpoznatija metoda je Benfordov zakon. Ona analizira raspodelu prvih cifara u finansijskim podacima. Značajna odstupanja mogu ukazivati na falsifikovanje ili manipulaciju podacima. Takođe se koriste: Analiza odstupanja (Anomaly detection), Statističko uzorkovanje (Statistical sampling), Z-score analiza, Analiza vremenskih serija, Analiza okruglih brojeva, Korelaciona analiza i dr.
• 4. Data mining i analiza velikih podataka: Savremene istrage koriste algoritme za detekciju anomalija, mašinsko učenje, automatizovane sisteme za prepoznavanje sumnjivih obrazaca i dr. Ove tehnike su posebno korisne u bankama i velikim kompanijama gde postoji veliki broj transakcija.
• 5. Pregled dokumentacije i forenzička analiza dokumenata: Detaljno se ispituju fakture, ugovori, bankovni izvodi, knjigovodstvena dokumentacija i dr. Cilj je otkriti falsifikovane dokumente, duple fakture, fiktivne dobavljače i kupce.
• 6. Intervjui i ispitivanje zaposlenih: Forenzički računovođe koriste strukturisane intervjue kako bi dobili informacije o mogućim nepravilnostima. Ova tehnika uključuje razgovore sa zaposlenima, analizu ponašanja, stil života i izjava, identifikovanje kontradikcija u iskazima i dr.
• 7. Procena sistema internih kontrola: Analizira se efikasnost sistema kontrole u organizaciji, na primer razdvajanje dužnosti, kontrola odobravanja plaćanja, kontrola magacinskih zaliha, revizija procesa. Slabe kontrole često omogućavaju pronevere i zloupotrebe.

Zaključak:U praksi se finansijske prevare najčešće otkrivaju kombinacijom analize finansijskih izveštaja, statističkih metoda, analize transakcija, pregleda dokumentacije, intervjua i procene internih kontrola itd.